Die steuerbilanzielle Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital bei Kapitalgesellschaften

C. Martin Rindermann-Haugwitz

doi:10.3790/978-3-428-59512-9

Die steuerbilanzielle Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital bei Kapitalgesellschaften

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Rindermann-Haugwitz, C. (2025). Die steuerbilanzielle Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital bei Kapitalgesellschaften. Eine Untersuchung zu Kapitalüberlassungsverhältnissen mit besonderer Würdigung von Mezzanine-Kapital und unter Einbeziehung der Europäischen Harmonisierungsbestrebungen. Duncker & Humblot. https://doi.org/10.3790/978-3-428-59512-9

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Die steuerbilanzielle Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital bei Kapitalgesellschaften

Eine Untersuchung zu Kapitalüberlassungsverhältnissen mit besonderer Würdigung von Mezzanine-Kapital und unter Einbeziehung der Europäischen Harmonisierungsbestrebungen

Rindermann-Haugwitz, C. Martin

Schriften zum Steuerrecht, Vol. 201

(2025)

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Additional Information

Book Details

Publisher Name: Duncker & Humblot
ISBN: 978-3-428-59512-9
978-3-428-19512-1 (print edition)
DOI: https://doi.org/10.3790/978-3-428-59512-9
Edition: 1
Language: German
Pages: 348
Collections: D&H 2025
NBE D&H
NBE RECHT
RECHT 2025
Subjects: Company law

Pricing

Institution: € 166.00 (incl. local VAT if applicable)
Individual: € 109.90 (incl. local VAT if applicable)

About The Author

Carl Martin Rindermann-Haugwitz studierte Rechtswissenschaften an der Westfälischen Wilhelms-Universität, Münster mit dem Schwerpunkt Steuerrecht. Nach Abschluss des ersten Staatsexamens nahm er das Promotionsstudium an der Universität zu Köln auf und war parallel als wissenschaftlicher Mitarbeiter in Wirtschaftskanzleien tätig. Sein Rechtsreferendariat absolvierte er am Landgericht Düsseldorf mit Stationen u.a. am Bundesministerium der Finanzen, Berlin. Mittlerweile ist Herr Rindermann-Haugwitz als Rechtsanwalt und Steuerberater in einer auf die steuerrechtliche Beratung zentrierten Großkanzlei in Düsseldorf tätig und berät schwerpunktmäßig im Konzern- und Umwandlungssteuerecht.

Abstract

So selbstverständlich die Zuordnung von Kapital zum Eigen- oder Fremdkapital oftmals erfolgt, so vielschichtig und komplex ist die Abgrenzung im Steuerbilanzrecht bei genauer Betrachtung. Hier fehlt es bislang - anders als im Handelsbilanzrecht - an allgemeinen Abgrenzungskriterien. Der Autor entwickelt ein eigenständiges, von handelsbilanziellen Kriterien losgelöstes Abgrenzungskonzept bei Kapitalgesellschaften, das ausgehend von der Einlage einem funktionalen Ansatz folgt. Daran anschließend wird die steuerrechtliche Behandlung der Kapitalvergütung erörtert. Am Beispiel von Genussrecht und stiller Gesellschaft wird die Anwendung des Abgrenzungskonzepts aufgezeigt und Kapitalüberlassung und -vergütung eingeordnet. Die aufgezeigten Ergebnisse ergeben ein kohärentes Gesamtsystem zur steuerbilanziellen Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital. Abschließend werden die Abgrenzung in der GKB und die Auswirkung der Harmonisierungsbestrebungen auf das deutsche Steuerrecht untersucht.»The Distinction Between Equity and Debt in the Tax Balance Sheet of Corporations. An Analysis of Capital Contribution Structures with Special Considertaion of Mezzanine Financing and the Impact of European Harmonization Initiatives«: The distinction between equity and debt appears to follow clear boundaries, which however erode upon closer examination. For purposes of tax accounting, the relationship with commercial accounting principles and the economic substance-over-form approach must be clarified. Ultimately, a functional approach proves most appropriate. This results in a coherent overall system, also with regard to capital remuneration. Based on this, profit participation rights and silent partnerships can be allocated with legal certainty.

Section Title	Page	Action	Price
Vorwort	7
Inhaltübersicht	9
Inhaltsverzeichnis	13
Abkürzungsverzeichnis	21
Teil 1 Einführung	25
A. Problemaufriss	25
B. Aufbau der Untersuchung	29
Teil 2 Grundlegung für die steuerrechtliche Abgrenzung	31
A. Finanzierung der Kapitalgesellschaft	31
I. Systematisierung der Finanzierungsarten	32
II. Einordnung von Kapitalüberlassungen	33
B. Rechtliche Grundlagen von Kapitalüberlassungsverhältnissen	34
I. Mitgliedschaft in Kapitalgesellschaften	35
II. Formalrechtliche Einordnung von Kapitalüberlassungen	38
III. Rechtliche Merkmale von Kapitalüberlassungen	40
1. Bildung von Idealtypen	41
2. Idealtypisches Eigenkapital	42
3. Idealtypisches Fremdkapital	45
IV. Mezzanine-Kapital als Mischformen	47
1. Genussrecht	49
2. Stille Gesellschaft	51
C. Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital im handelsrechtlichen Jahresabschluss	53
I. Die handelsbilanzielle Zuordnung von Kapitalüberlassungen	54
1. Vorfrage nach einer Negativabgrenzung	55
2. Eigenkapital in der Handelsbilanz	56
a) Formeller Eigenkapitalbegriff	57
b) Materieller Eigenkapitalbegriff	59
aa) Grundlagen der materiellen Eigenkapitalkriterien	60
bb) Die materiellen Eigenkapitalkriterien	62
(1)tVerlustteilnahme	63
(2)tNachrangigkeit	64
(3)tErfolgsabhängigkeit	64
(4)tNachhaltigkeit	65
(5)tKein Erfordernis einer Gesellschafterstellung	66
cc) Keine abweichende Zuordnung von materiellem Eigenkapital	67
3. Fremdkapital in der Handelsbilanz	69
a) Allgemeine Kriterien von Fremdkapital	69
b) Einschränkung des Fremdkapitalbegriffs	71
4. Mezzanine-Kapital in der Handelsbilanz	72
a) Bilanzierung von Genussrechten	73
b) Bilanzierung der stillen Gesellschaft	74
II. Die handelsrechtliche Einordnung von Kapitalvergütungen in der Gewinn- und Verlustrechnung	77
1. Gewinnausschüttungen und Zinsaufwendungen	77
2. Vergütung von Mezzanine-Kapital	77
III. Ergebnis zur handelsbilanziellen Abgrenzung	79
Teil 3 Die Abgrenzungskonzeption von Eigenkapital und Fremdkapital im nationalen Steuerrecht	81
A. Vorbemerkung	81
B. Steuerrechtlicher Rahmen	83
I. Stellung der Kapitalgesellschaft im Steuerrecht	83
II. Gewinnermittlungsregeln	85
1. Die Steuerbilanz	87
2. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB	88
a) Entwicklung mit ungewisser Zukunft	89
b) Inhalt und Umfang	91
aa) Bedeutung des Verweises	91
(1)tBegriff und Rechtsnatur von GoB	91
(2)tErmittlung des Inhalts von GoB	93
(3)tReichweite der Verweisung	94
bb) Umfang der maßgeblichen GoB	96
(1)tAnsatz- und Bewertungsmaßgeblichkeit	97
(2)tAusweismaßgeblichkeit	98
c) Durchbrechungen	100
aa) Geschriebene Regelungen	100
bb) Steuerrechtliche Wertungen	101
(1)tHandelsbilanzielle Wahlrechte	102
(2)tGläubigerschutzprinzipien	103
3. Mehrstufige Gewinnermittlungstechnik	105
a) Zuschnitt der Gewinnermittlungsstufen	107
b) Erkenntnisse aus der schematisierten Gewinnermittlungstechnik	111
C. Steuerbilanzielle Zuordnung von Kapitalüberlassungen	112
I. Vorbemerkung	112
II. Eigenkapital in der Steuerbilanz	113
1. Handelsbilanzielle Eigenkapitalkriterien und das Maßgeblichkeitsprinzip	114
a) Anwendbarkeit auf das Eigenkapital	115
b) Handelsbilanzielle Eigenkapitalkriterien als GoB	117
aa) GoB-Charakter nicht schon aufgrund von IDW Verlautbarung	117
bb) Anwendung der Ermittlungsgrundsätze von GoB	119
(1)tGrundsätzliche GoB-Qualität	119
(2)tInhalt des GoB	120
cc) Einordnung in das GoB-Koordinatensystem	122
c) Maßgeblichkeit der GoB der Eigenkapitalbilanzierung	123
aa) Meinungsstand	124
(1)tAblehnung der Maßgeblichkeit	124
(2)tAnnahme der Maßgeblichkeit	125
(3)tAnsicht der Finanzverwaltung	125
bb) Würdigung der vorstehenden Ansichten	126
cc) Eigene Ansicht und Konsequenzen für die Maßgeblichkeit	127
(1)tBetriebsvermögensvergleich, § 4 Abs. 1 EStG	128
(2)tVerlustabzug bei Körperschaften, § 8c KStG	129
(3)tNicht in das Nennkapital geleistete Einlagen, § 27 KStG	130
(4)tZinsschranke, § 4h EStG	131
(5)tZwischenergebnis	133
d) Durchbrechung der Maßgeblichkeit	133
aa) Gesetzliche Durchbrechungstatbestände	134
(1)tFür Genussrechte gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 HS. 2 KStG	134
(2)tFür stille Gesellschaften gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG	135
(3)tSpezialvorschriften über die Einlage in § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 8 EStG i. V. m. § 5 Abs. 6 EStG	136
(a)tAllgemeiner Steuervorbehalt in § 5 Abs. 6 EstG und dessen Reichweite	136
(b)tEinlagevorschrift als Durchbrechung für die Eigenkapitalbilanzierung	137
(aa)tZusammenhang von steuerbilanziellem Eigenkapital und Einlage	138
(bb)tEigenständigkeit des steuerrechtlichen Einlagebegriffs	140
(cc)tBilanzielle Bedeutung der Einlagevorschrift	141
bb) Zweckdivergenzen bei der Eigenkapitalbilanzierung	142
e) Ergebnis zu handelsbilanziellen Eigenkapitalkriterien und dem Maßgeblichkeitsprinzip für die Steuerbilanz	144
2. Eigenständige steuerbilanzielle Eigenkapitalkriterien	145
a) Grundlagen des Einlagetatbestands	146
aa) Bedeutung im System der steuerrechtlichen Gewinnermittlung	146
bb) Steuerrechtlich eigenständiger Einlagebegriff	147
cc) Anwendbarkeit bei Kapitalgesellschaften	150
dd) Einlagetatbestand im Überblick	151
b) Kriterien der Zuführung als Eigenkapitalkriterien	153
aa) Bedeutung der Zuführung im Einlagetatbestand und Annäherung an die steuerbilanziellen Eigenkapitalkriterien	154
bb) Grundlagen zur Herleitung konkretisierender Kriterien	155
cc) Gesellschaftsrechtliche Kapitalüberlassung	157
dd) Schuldrechtliche Kapitalüberlassung	158
(1)tMeinungsstand	159
(2)tStellungnahme	161
(a)tHaftqualität	162
(b)tVermögensrechtliche Stellung des Gesellschafters	164
(c)tWirtschaftliche Belastung wie gesellschaftsrechtliche Kapitalüberlassung	167
(d)tKapitalüberlassungen ohne wirtschaftliche Belastung	170
(aa)tFälle fehlender wirtschaftlicher Belastung bei Kapitalüberlassungen	171
(bb)tNotwendigkeit eines Gesellschaftsverhältnisses	172
(cc)tBedeutung für den Zuführungstatbestand	175
(dd)tUmkehrüberlegung: Gesellschafterdarlehen	178
(e)tAllgemeine Leistungsfähigkeitsgesichtspunkte	179
(f)tSchlussbemerkung: Kein Selbstzweck einer wirtschaftlichen Betrachtung	180
ee) Ergebnis zu den Kriterien der Zuführung	181
3. Ergebnis zum steuerbilanziellen Eigenkapital	183
III. Fremdkapital in der Steuerbilanz	184
1. Allgemeine Kriterien von Fremdkapital	184
2. Einschränkung des Fremdkapitalbegriffs	186
IV. Mezzanine-Kapital in der Steuerbilanz	187
1. Exkurs: Bilanzieller Zwischenausweis von Mezzanine-Kapital	188
2. Genussrechte	189
a) Bilanzielle Zuordnung nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien	190
b) Keine abweichende Bilanzierungsregel durch § 8 Abs. 3 Satz 2 HS. 2 KStG	191
aa) Meinungsstand	193
bb) Stellungnahme	194
cc) Sonderfall: Behandlung einer Betriebsvermögensmehrung	198
3. Stille Gesellschaft	200
a) Steuerrechtliche Abgrenzung stiller Gesellschaften	200
b) Bilanzierung der typischen stillen Gesellschaft	201
c) Bilanzierung der atypischen stillen Gesellschaft	202
4. Ergebnis	205
V. Bedeutung der vorgenommenen Abgrenzung für einzelne bezugnehmende Vorschriften	206
1. Verlustabzug bei Körperschaften, § 8c KStG	206
2. Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen, § 27 KStG	208
D. Steuerrechtliche Einordnung von Kapitalvergütungen	210
I. Vorbemerkung	210
II. Keine Maßgeblichkeit der Gewinn- und Verlustrechnung	211
III. Gewinnausschüttungen	212
1. Grundlagen zur Einkommensverteilung	212
2. Offene Gewinnausschüttung	215
3. Verdeckte Gewinnausschüttung	216
IV. Zinsaufwendungen	218
1. Grundlagen zu Erwerbsaufwendungen	218
2. Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben	220
a) Zinsaufwendungen bei gesellschaftlich veranlassten Darlehen	221
b) Zinsaufwendungen bei vorübergehendem Eigenkapital	222
3. Abzugsbeschränkung durch die Zinsschranke	223
V. Vergütung von Mezzanine-Kapital	226
1. Genussrechte	227
a) Genussrechtsvergütungen als Betriebsausgaben	228
b) Abzugsbeschränkung für beteiligungsähnliche Genussrechte durch § 8 Abs. 3 Satz 2 HS. 2 KStG	230
aa) Hintergrund der Vorschrift	230
bb) Kriterien beteiligungsähnlicher Genussrechte	232
cc) Abzugsbeschränkung als Rechtsfolge	234
c) Kritische Würdigung der Gleichstellung von Ausschüttungen auf beteiligungsähnliche Genussrechte mit Gewinnausschüttungen	236
aa) Gleichstellung dem Grunde nach	237
bb) Kriterien für eine Gleichstellung des schuldrechtlichen mit dem gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnis	240
(1)tInternationale Ansätze	240
(2)tBeurteilungsmaßstab der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit	244
(3)tVermögensrechtliche Stellung	245
(4)tMerkmale der Kapitalüberlassung	247
(5)tNähe zum Gesellschaftsverhältnis als qualitatives „Mehr“	248
(a)tRechtliche Nähe	248
(b)tTatsächliche Nähe	252
(6)tGesamtwürdigung des Kapitalüberlassungsverhältnisses	252
cc) Reichweite der Gleichstellung	253
dd) Zusammenfassende Betrachtung	255
2. Stille Gesellschaft	256
a) Vergütungen bei typischer stiller Gesellschaft	256
aa) Vergütungen als Betriebsausgaben	256
bb) Keine beteiligungsähnliche stille Gesellschaft	257
b) Vergütungen bei atypischer stiller Gesellschaft	259
3. Ergebnis	261
VI. Rückkopplung der Einordnung von Kapitalvergütungen auf die steuerbilanzielle Zuordnung von Kapitalüberlassungen	262
Teil 4 Auswirkungen auf die Abgrenzung durch die Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage	265
A. Vorüberlegung	265
B. Grundlagen zur Harmonisierung der direkten Steuern durch die Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage	266
I. Ziel und Stand der Harmonisierung	266
II. Die Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage	268
1. Überblick	269
2. Ermittlungsmethodik der Gemeinsamen Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage	271
3. Auslegung der Gemeinsamen Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage nach der Europäischen Methodenlehre	273
4. Bedeutungsgehalt des Europäischen Leistungsfähigkeitsprinzips für die Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage	274
5. Allgemeine Konsequenzen einer Umsetzung der Gemeinsamen Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage in deutsches Recht	276
C. Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital in der Gemeinsamen Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage	278
I. Vorüberlegung	278
II. Die steuerrechtliche Einordnung von Kapitalvergütungen	278
1. Gewinnausschüttungen	279
a) Anteilseigner als Empfänger	280
b) Gesellschaftlicher Veranlassungszusammenhang	281
c) Folgerungen	282
d) Sonderfall: Freibetrag für Wachstum und Entwicklung	283
2. Zinsaufwendungen	286
a) Grundlagen der abziehbaren Aufwendungen	286
b) Zinsen als abziehbare Aufwendungen	288
c) Abzugsbeschränkung durch die Zinsschranke	288
3. Vergütung von Mezzanine-Kapital	290
a) Genussrecht	291
aa) Genussrechtsvergütung als abziehbare Aufwendung	291
bb) Überlegungen zu einer Gleichstellung mit Gewinnausschüttungen	292
(1)tSekundärrechtliche Anhaltspunkte	293
(2)tMöglichkeit einer Gleichstellung	294
(3)tKriterien einer Gleichstellung	295
b) Stille Gesellschaft	296
aa) Abgrenzung stiller Gesellschaften nach mitgliedstaatlichem Recht	296
bb) Vergütung bei typischer stiller Gesellschaft	297
cc) Vergütung bei atypischer stiller Gesellschaft	298
c) Exkurs: Vermeidung von Qualifikationskonflikten durch die GKB	299
III. Die Zuordnung von Kapitalüberlassungen	300
1. Relevanz der Abgrenzungsfrage für die Kapitalüberlassung	301
2. Eigenkapital	302
a) Inhalt und Bedeutung von Art. 4 Abs. 5 Satz 3 GKB-RL-E	302
b) Gesellschaftsrechtlicher Vorgang	304
c) Erweiterung bei schuldrechtlicher Kapitalüberlassung	305
aa) Allgemein zu materiellen Eigenkapitalkriterien	305
bb) Gesellschafterdarlehen und deren Wegfall	306
3. Fremdkapital	307
a) Allgemeine Schuldkriterien	308
b) Zuordnung von Kapitalüberlassungen	308
4. Mezzanine-Kapital	309
a) Genussrecht	309
b) Stille Gesellschaft	310
aa) Zuordnung bei typischer stiller Gesellschaft	311
bb) Zuordnung bei atypischer stiller Gesellschaft	311
IV. Ergebnis zum Abgrenzungskonzept	312
D. Vergleich mit dem Abgrenzungskonzept nach deutschem Steuerrecht	314
I. Grundlagen der Abgrenzung	314
II. Die Abgrenzungskonzepte im Vergleich	315
III. Anpassungsbedarf des deutschen Rechts	317
Teil 5 Zusammenfassung	318
A. Zielsetzung der Untersuchung	318
B. Grundlegung	318
C. Steuerbilanzielle Abgrenzung	319
I. Zuordnung von Kapitalüberlassungen	319
II. Behandlung von Kapitalvergütungen	320
D. Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage	321
Literaturverzeichnis	322
Sachverzeichnis	346

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